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论我国税收司法的困境

殷 武*
（西北政法学院 西安 710063）

【摘 要】税收司法是行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内，按照税法规定的程序，处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。在实践中，税收司法存在诸多的困境，阻碍了我国税收法治建设的进一步的改革。
【关键词】税收司法 独立性 受案范围 行政权滥用 税收司法保障
司法，即法的适用，通常是指国家司法机关依据法定职权和法定程序，具体运用法律处理案件的专门活动。其宗旨在于排除法律运行障碍，消除法律运行被阻碍或被切断的现象，从而保证法律的正常运行，保持社会良好的法律秩序状态。在我国，行使司法权的国家机构有广义狭义之分，狭义的指国家审判机关，即人民法院，广义的指行使国家审判权、检察权及管理司法行政的国家机关，即法院、检察院与司法行政机关。本文中司法采用狭义的概念，即司法权是指国家审判权，司法机关指国家审判机关。同样与之相对应的税收司法，即是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内，按照税法规定的程序，处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。
众所周知，我国现已加入的WTO世经贸组织，从原则上要求其成员要有健全的法律体系，这对于我国现行税收法制建设也提出了严峻的挑战，对税务机关执法和纳税人守法都提出了更高的要求，应对入世，我国应积极健全税法体系，转变执法观念，深化征管改革，规范税务部门执法行为，提高纳税人对税法的遵从，保障国家与纳税人的合法权益。因此，探讨我国目前税收司法存在的主要问题，了解税制改革中的经验与教训，为进一步的改革税收法治建设，就产生了积极的现实意义。
综观我国税收司法的现实状况，存在的问题主要表现在以下几个方面：
一、 税收司法独立性问题
我国宪法虽然赋予了人民法院独立行使审判权的主体地位，但司法机关特别是地方司法机关却在某些方面相当程度的受制于地方政府。表现在司法机关的经费来源上相当程度依赖当地政府、人员工资上受制于地方财政、人事制度上隶属于地方组织部门及各级人大等等，因而就不可避免的存在着大量的涉税案件审理受到当地行政机关的干涉，例如在涉及国有企业偷税、漏税、逃税等问题上，各级行政机关往往认为：国有企业生存能力差，各方面应该给予特别的保护，加之如果对国有企业偷税、漏税、逃税等问题进行判罚，最终实际落实责任的仍然是地方政府的各级财政，追缴的税款又上缴了中央财政，对地方可说是没有任何的好处。基于此，各级行政机关在税收司法活动中都自觉或不自觉地干预着税收司法案件的审理活动，同时对于税收案件的执行干预行为更多，许多国企涉税案件都不同程度存在着执行难问题。
二、 税收司法受案范围存在的问题
现实中，我国税收司法受案范围的有限性及对于犯罪行为构成起点太低的弊病，客观上造成弱化了司法权，强化了税收行政权的问题。主要表现在税收司法受案范围的有限性上。在税收体系中，司法救济的制定是为了保障纳税人的合法权益，而按照《行政诉讼法》的规定，税收司法权的行使范围仅能对税收具体行政行为的合法性而不能对其合理性进行审查，并且对于具体税收行政行为所依据的合宪性也不能进行审查，从而加剧了税收行政权的无限扩大。而实践中，在立法时对于税收关系中所设的犯罪构成要件的起点又太低，从而使大量本应由司法管辖的案件全划归为税收行政管辖，客观上又扩大了行政权的范围，强化了税收行政权的效力。
三、 税收行政权滥用及强化问题
税收行政权的滥用及强化是一个现实中存在较为普遍的现象，从纳税人及税收机关方面都有不同程度的表现，具体如以下方面：
1、纳税人利益受到侵犯时，最终较少选择司法程序进行解决。从大量实践案例中可以看出，纳税人在自己的权益受到侵害时，很少有对行政复议的决定提起诉讼的，而较多选择了放弃此项诉讼权利，除了部分因纳税人的法律意识不强外，绝大部分纳税人是从与税务机关以后长远的征纳税关系这一点来考虑，惧怕赢了官司，税务机关却会变相的进行打击报复：进行无休止、无故的税务检查；在验证、发案等的管理活动中设置障碍，滥用处罚权等。因而均不愿运用司法程序解决税收争议。
2、税收机关行政权的滥用。税务机关依法行使税收征管行政权，对于大量应由司法机关解决的问题，如偷税、漏税、骗税等刑事案件，常常以补税加罚款的形式结案，这样做某种意义上就使其年度纳税任务有了保障。另外也有出于对司法审判机关结果的预期不足，或是出于不愿意让司法权凌驾于行政权之上的想法，对于许多的案件甚至与纳税人讨价还价，最终以和解的方式解决，以罚代刑，其结果不仅又纵容了纳税人的再次犯罪行为，而且给国家的司法造成直接的冲击，其实质必然是导致司法权的强化，行政权的滥用。
四、 税收司法组织机构存在的问题
税收司法具有很强的专业性特点，因此在人民法院内部单独设立税务法庭，而不必诸如海事法院、铁路法院一样另设税收法院应更较为妥善。原因有三点：首先，海事法院、铁路法院只是局部而非全国性的，而税收是全国性的，它涉及面广，渗透在最广大基层的各行各业，涉及到每一个公民；其次，如设立税务法院，还存在税务法院与现存各级法院的关系、税务法院与税务机关的关系问题，税务法院是设在各级税务机关之内，隶属于其呢、还是与其平行？再者，单独设立了税务法院，势必还要设立税务检察院，这样一来，全国将要新增许多机构，各级财政能否保证这些机构的正常运转是一个必须慎重考虑的问题，尤其在当前很多地区连工资发放都难以保证的情况下，这样一个制度设计的可行性就值得重新考虑了。因此，在人民法院内部单独设立税务法庭不失为是一个可行的方案。
五、 税收司法人员现实素质存在的问题
由于经济成分的复杂多样性，尤其在我国已加入WTO 的背景下，部分纳税人漏税、偷税、抗税、骗税及避税的手段不仅种类繁多，花样翻新，并且有着向高智能、隐藏性更强等方向发展的趋势，这无疑加大了税收司法人员侦查与破案的难度。同时因为税收案件具有很强的专业性特征，对具体经办案件的司法人员的素质就提出了更高的要求，而我国现实司法实践中，各级司法机关里具有既懂法律、经济又懂税务、税收并精通税务会计知识的高素质复合型司法人员少之又少。因此，税收司法人员的现实素质跟不上今后国际国内税收司法工作的高要求，无疑是我国税收司法实践面临的又一个障碍，要突破此困境，势必要加强税收司法人员的综合素质，对其进行全方面的法律、税收、税务会计等方面知识的强化培训，达到税收司法工作所必须的基本素质。
六、 税收司法实践中存在的实体法、程序法的障碍
1、《税收征管法》第45条规定了税务机关的税收优先权，但行使过程中仍然存在着诸多问题：（1）税收优先权流于形式，难于付诸实践。虽然《税收征管法》第45条做出了税收一般的优先性规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。（2）在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收有无优先权？行使优先权该遵循怎样的程序尚未做出明确规定。（3）税务机关能否对担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款即纳税人的财产，采取行政强制执行措施来行使税收优先权？

2.《税收征管法》第50条规定了税收代位权和撤销权。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）〉（以下简称《合同法解释》）第20条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？《合同法解释》第20条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，
七、 税收司法保障制度的问题
对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，作为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。我国已加入WTO，国门已开始向全世界开方，大量外国公司的产品、技术、设备、资金的进入，使市场的竞争越来越激烈，也必然会出现大量的税收争议与诉讼，单靠公安机关侦察税务刑事案件已越来越不可能适应新形势的需要。为了维护税收征管双方的权益，保障市场经济秩序的健康发展，完全有必要借鉴国外的经验，建立一支懂税法、懂税务、精财会的税务警察队伍。在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。



参考文献：
1、郑成良主编：《现代法理学》，吉林大学出版社1999年5月第1版。
2、石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第1版。
3、范立新：《关于税收司法改革思路的设想》，载《财经问题研究》，2002年第9期。
4、周卫兵：《当前我国税收法制所面临的几个问题》，载《税务与经济》2000年第2期。
5、纪国英：《税收司法体制的国际研究比较》载《经济师》2004年第5期。
6、周广仁：《加入WTO后税收法制建设面临的挑战与对策》载《当代财经》，2003年第1期。


国家邮政局


国家邮政局关于贯彻实施《快递服务》邮政行业标准的指导意见


中国邮政集团公司，各省、自治区、直辖市邮政管理局，各快递企业：

　　《中华人民共和国邮政行业标准-快递服务》（YZ/T0128-2007，以下简称《快递服务》标准）已于2007年9月12日由国家邮政局发布，2008年1月1日起开始实施。为引导快递企业自觉遵守《快递服务》标准，提高快递服务质量，维护消费者合法权益，促进快递服务又好又快发展，特提出如下指导意见：

　　一、认真学习、准确理解、组织实施《快递服务》标准。各快递企业要组织管理人员认真学习、准确理解《快递服务》标准，为组织实施做好准备。要通过举办培训班、发放学习资料等方式，组织全体员工重点学习。做到管理人员能掌握和运用《快递服务》标准的基本内容和要点，员工能掌握服务环节的内容和服务改进、赔偿等重点要求。要形成自觉遵守《快递服务》标准，努力提高快递服务质量的氛围。各快递企业可根据本企业实际,制定不低于邮政行业标准的企业服务标准。

　　二、对照《快递服务》标准，开展自查整改工作。《快递服务》标准是贯彻落实《国务院关于加快发展服务业的若干意见》的重要举措，是我国快递服务的指导性文件。各快递企业应对照《快递服务》标准，认真检查梳理本企业的操作规范、服务规范及管理规定，对不符合《快递服务》标准的内容进行整改。力求提供迅速、准确、安全、方便的标准化服务。

　　三、全面施行《快递服务》标准，努力争做达标企业。为保证《快递服务》标准的全面施行，国家邮政局将指导快递协会开展《快递服务》标准达标工作。达标内容包括：一是《快递服务》标准掌握情况。组织学习的覆盖面和实际执行效果，管理人员和员工准确理解程度；二是对照《快递服务》标准自查整改情况；三是企业组织资质是否符合标准规定；四是对消费者反映的时限延误、丢失损毁、赔偿等问题的处理是否符合标准规定；五是有明确的服务承诺并向社会公布；六是企业服务保障制度建设是否完善等。大型网络公司争取在一年内达标；年收入在200万元以上的单一公司争取在两年内达标。快递协会将对达标的企业颁发证书和牌匾，并定期向社会公布。

　　四、建立评价机制，鼓励优质服务。为鼓励快递企业提高服务质量，国家邮政局、各省（区、市）邮政管理局要建立快递服务的评价机制，设置时限准时率、用户投诉率、公众满意度等服务评价指标，定期委托中介机构进行测评，适时向社会发布。

　　时限准时率：以快递企业对顾客承诺的服务时限或邮政行业标准为依据，测评快件准时到达数量占实际测评数量的比例。

　　用户投诉率：通过全国12315消费者申诉举报中心和国家邮政局、各省（区、市）邮政管理局申诉中心统计的有关快递企业的投诉数量占该企业收寄（投递）快件总量的比例。

　　公众满意度：公众对快递服务的安全可靠、价格合理、受理服务、揽收服务、投递服务、售后服务等方面的综合评价。

　　五、加强自律，守法经营。快递企业要加强自律，守法经营，有序竞争，按照《快递服务》标准的要求杜绝损害消费者和其他经营者的利益。快递企业和从业人员不应实施下列行为：

　　（一）违反国家相关法律、法规收寄快件。

　　（二）收寄国家法律、法规、行政规章明令禁止流通、寄递或进出境的物品。

　　（三） 相互串通操纵市场价格，损害其他经营者或消费者的合法权益。

　　（四）冒用其他经营者的名称、标识扰乱市场经营秩序。

　　（五）扣留其他经营者的快件。

　　（六）将所收寄的快件倒卖给其他快递企业。

　　（七）私拆、毁弃、隐匿、盗窃快件。

　　（八）法律法规禁止的其他行为。

　　六、加强引导，促进发展。各省（区、市）邮政管理局要加强对快递企业贯彻实施《快递服务》标准的指导工作。引导快递企业自觉遵守《快递服务》标准。对快递企业发生重大服务质量问题，要督促企业及时解决和整改。拒不改正的，邮政监管机构予以通报批评，向社会发布消费预警。

　　各省（区、市）邮政管理局可根据本地实际制定实施细则，提出具体的贯彻实施意见。各快递企业在贯彻实施《快递服务》标准中发现重大情况和遇到问题，请及时与当地邮政管理局联系。